אם אינכם מצליחים לצפות במסר לחצו כאן

חברות וחברים יקרים,

אנו מתכבדים לצרף את בטאון המסים לחודש יוני 2023 בשיתוף משרדי עורכי דין קליפי, כהן ושות'.

החודש האחרון היה רצוף פסקי דין מעניינים בתחום המסים, ובנוסף לאלה, ביום 31.5.2023 פורסם חוק ההסדרים (חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג-2023). חוק ההסדרים חובק תיקונים מהותיים רבים, בעיקר בתחום של מיסוי מקרקעין המהווים מהפיכה של ממש. בעניין חוק ההסדרים נוציא בהמשך גיליון נפרד עם סקירת תיקוני החקיקה.

בגיליון מסה הנוכחי תמצאו פסקי דין בעניין שינוי מודל פעילות, הכולל אישור שומה ע"ס מאות מליוני ש"ח בגין טענת פקיד השומה להעברת קניין רוחני לחברה אם זרה; דחיית ניסיון נוסף לקביעת שונה מהתקנות בקשר לשווי רכב צמוד לבעל שליטה העובד בחברה; דחיית ערעור על החלטת ועדת ערר לגבי קביעת שווי דירת מגורים מול זכויות בנייה; קביעת מניין הזמנים להגשת החזר מע"מ בגין חובות אבודים לשלוש שנים ממועד הוצאת החשבונית, ולא ממועד הפיכת החוב לחוב אבוד; וכן התייחסות לפדיון מסמכים סחירים החייב במע"מ אצל עורך דין שזה חלק מעיסוקו.

כן תמצאו בגיליון במדור טיפים ומחשבות פרקטיות, טיפים בסיסיים להפחתת מס השבח בגין מכירת דירת מגורים והתייחסות לאפשרות לאי חבות במע"מ בגין מכירת נכס על ידי יורש של עוסק.

אנחנו לרשותכם בכל שאלה ועניין

מס הכנסה

פסק הדין סב סביב השאלה האם המערערת, חברה בישראל שנרכשה על ידי חברה זרה תושבת ארה"ב, מכרה את כל הקניין הרוחני שלה, פונקציות נכסים וסיכונים (FAR – Functions, Assets and Risks) לחברות קשורות אליה.

המערערת, אשר עסקה בפיתוח מוצרים רפואיים, ובכלל זה מסתם וצנתר להשתלה בבית החזה, נרכשה בשנים 2008-2009 על ידי חברה תושבת ארה"ב בתמורה של כ-325 מיליון דולר. לאחר עסקת הרכישה התקשרה המערערת במספר הסכמים בין-חברתיים בשנים 2010-2011 עם החברה האם וחברה אחות באירלנד, לפיהם ניתן לחברות הזרות הקשורות כאמור רישיון לשימוש בקניין הרוחני של המערערת תמורת תמלוגים, והמערערת תיתן שירותי מחקר ופיתוח. תחולת ההסכמים הייתה רטרואקטיבית משנת 2009. בשנת 2012 הופסקה פעילות המערערת.

פקיד השומה טען, כי ההסכמים כאמור מסתירים עסקה אחרת במסגרתה העבירה המערערת את כל הקניין הרוחני, פונקציות נכסים וסיכון, כך שהיא התרוקנה מתוכן.

לטענת המערערת, בין היתר, היא נותרה בעלים של הקניין הרוחני שהיה בבעלותה, ונתנה רק זכות שימוש, וכי הפסקת פעילותה בשלב מאוחר יותר נבעה מכשלון המוצרים שהתבססו על הקניין הרוחני שלה. כן נטען על ידי המערערת כי בשלב ההסכמים כאמור הקניין הרוחני לא הבשיל לכדי מוצרים מוגמרים, כי לאחר ההסכמים היא המשיכה להעסיק עובדים ואף הגדילה את כוח האדם על מנת לשרת את צרכי המחקר ופיתוח, כי היא המשיכה לשאת בסיכונים של קבלת התמלוגים, וכי ברור היה כי אם המוצרים היו מצליחים, המערערת הייתה מקבלת תמלוגים ניכרים החייבים במס בישראל ופקיד השומה לא היה טוען למכירה הנטענת.

בית המשפט המחוזי מרכז (כב' השופט בורנשטיין) דחה את עמדת המערערת, תוך שהוא נסמך גם על הלכות קודמות בנושא זה, בחלקן נדחתה עמדת פקיד השומה (פסק הדין בעניין ברודוקום, ור' גם ענין מדינגו) ובאחת התקבלה (פסק הדין בעניין ג'יטקו). לדברי בית המשפט העניין הנדון שונה מעניין ברודקום, כי בעניין ברודקום הייתה "חומה סינית" בין הקניין שנותר בבעלות ברודקום לקניין החדש שפותח לאחר הרשיון בחברה האם, ובאותו מקרה היה מדובר במוצר מוכח או בקניין רוחני בשלב פיתוח מתקדם שהיה בבעלות ברודקום, במסגרתו החליפה ברודקום את האפשרות והסיכון להרוויח ממכירת המוצרים באפשרות וסיכון להרוויח מתמלוגים. מקרה זה שונה מהעניין הנדון, לפי בית המשפט, שכן כאן כל הקניין הרוחני – ידע, תמלוגים וסיכונים, עבר בפועל לחברה האם למטרותיה ולצרכיה, לרבות הכנסת שינויים בקניין הרוחני לפי שיקול דעתה, תוך העדפתם על אלה של המערערת.

בית המשפט קובע, כי מחומר הראיות עולה, כי המערערת נתנה לחברה האם זכות מלאה ושלמה בקניין הרוחני לכל אורך החיים של הקניין הרוחני. לגבי חלק מהפטנטים, הם אף נרשמו על שם החברה האם. בית המשפט קובע, כי המערערת השילה מעל עצמה כל כוח להחליט לגבי הקניין ולגבי פעילותה, וכל משאביה הופנו לטובת החברה האם, ובסופו של יום החברה האם החליטה לסגור את פעילותה של המערערת.

בית המשפט נסמך גם על כך שההסכמים הנדונים נחתמו בסמוך להפסקת פעילות המערערת וכי לא היו הסכמים בכתב בשנים קודמות.

בית המשפט גם קיבל את קביעת השווי של פקיד השומה בגין מכירת הקנין הרוחני, אשר התבססה על שווי רכישת המניות כאמור.

בפסק הדין עלתה שוב השאלה האם יש לזקוף שווי שימוש ברכב לבעלי שליטה בחברה בהתאם לתקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב) תשמ"ז-1987 או שמא לייחס לבעלי השליטה בחברה הכנסה בשיעור 55% מסכום הוצאות הרכב, בהיקש לתקנה 2(1) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 ובדומה לעצמאי, אשר יכול לנכות 45% מהוצאות הרכב.

המערערים טענו, כי תקנות שווי הרכב מובילות לתוצאות שרירותיות שאינן משקפות מס אמת, כי דינם כ"בעלי שליטה" בחברה צריך להיות כמו דין עצמאים, וכיוון שהרכבים מומנו על ידם ונרשמו על שמם אין לזקוף בגינם שווי.

בית המשפט המחוזי תל אביב (כב' השופט קירש) דחה את טענות המערערים. בית המשפט עומד על כך ששאלות אלו עלו בפסיקה וכי נקבע בפסיקה כי יש להיצמד לתקנות השווי הקובעות נוסחה אחידה על רקע, בין היתר, שיקולי וודאות, יעילות וסופיות.

גם בעניין טענת המערערים להשוות את מצבם כבעלי שליטה לעוסקים עצמאיים, להבדיל מעובדים רגילים בחברה, לא מצא בית המשפט בסיס בלשון התקנות או בתכליתן. בקשר לטענת המערערים, כי הם רכשו את הרכבים מצא בית המשפט כי הם העבירו את הרכבים לחברה ונרשמו להם יתרות זכות כנגד ההעברה והחברה ניכתה פחת והתייחסה לרכבים כרכביה, ועל כן גם טענה זו נדחתה.

מיסוי מקרקעין

בפרשה זו דחה בית המשפט העליון ערעור על החלטה של ועדת הערר.

באותה פרשה דנה ועדת הערר (בראשות כב' השופטת וינשטיין) בשאלה בקשר לקביעת שווי של זכויות בניה ביחס לשווי דירת מגורים בנויה, כאשר בגין דירת מגורים בנויה היו זכאים העוררים לחישוב ליניארי מוטב ועל זכויות הבנייה היו העוררים חייבים במס מלא.

המדובר על דירה בנויה בשטח של 82 מ"ר העומדת על קרקע בשטח של 688 מ"ר, אשר נמכרה לחברה יזמית בתמורה לסך של 4,000,000 ₪. שווי הדירה, הזכאית כאמור לחישוב לינארי מוטב, הוערך על ידי שמאי העורר בסך של 3,890,000 ₪ והיתרה בגין זכויות בנייה, בעוד שמאי מס שבח חיפה העריך את שוויה בכ-2 מיליון ₪ בלבד והיתרה בגין זכויות הבנייה.

הפער בשווי הדירה נבע משווי החצר, שכמקובל יש להצמיד באופן חלקי לשווי הדירה. שמאי העורר הוסיף את שטח החצר הצמודה לדירה לפי שווי שוק של מ"ר בנוי, בעוד ששמאי מס שבח טען שיש להוסיף את שטח החצר הצמודה לדירה בהתאם לשווי זכויות בנייה שהינו כמובן נמוך יותר משווי מ"ר בנוי.

העורר טען כי יש לבצע פיצול רעיוני בדרך בה קובעים תחילה את שווי שוק דירת המגורים בהתעלם מזכויות הבנייה ולאחר מכן קובעים באופן שיורי בלבד את שווי זכויות הבנייה.

ועדת הערר קבעה, כי אם יש זכויות בנייה והן השפיעו על שווי העסקה, קביעת שוויין לא יעשה במנותק ובאופן שיורי לאחר קביעת שווי הדירה, אלא ייעשה תוך בחינה כוללת של העסקה והערכת השווי של כלל חלקיה.

על רקע האמור ועדת הערר קיבלה את עמדת מס שבח ודחתה את הערר.

העוררים הגישו ערעור לבית המשפט העליון, ואולם זה דחה את הערעור כיוון שפסק הדין נטוע בעובדות המקרה, עליהן ככלל לא ניתן לערער, ובקביעות שמאיות.

מס ערך מוסף

בפסק הדין של בית המשפט העליון נידונה שאלת תוקפה של תקנה 24א(ג) לתקנות מע"מ הקובעת, כי ניתן להוציא הודעת זיכוי בגין חוב אבוד אך ורק לאחר שחלפו שישה חודשים מהמועד שבו הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב, וכל עוד לא חלפו שלוש שנים ממועד הוצאת החשבונית.

המערערת טענה, כי יש למנות את תקופת שלוש השנים מהמועד שבו הפך החוב לאבוד, ולא ממועד הוצאת החשבונית. לחילופין, טענה המערערת, כי ההסדר הקבוע בתקנה 24א(ג) לתקנות מע"מ איננו ממצה וכי קיים חסר בכל הנוגע לחובות שהפכו לאבודים אחרי תקופת שלוש השנים שבתקנה. לחילופי חילופין, טענה המערערת כי תקנה 24א(ג) לתקנות מע"מ הותקנה בחוסר סמכות והיא בטלה.

המשיב טען, כי לשון התקנה קובעת במפורש שתקופת שלוש השנים תימנה מיום הוצאת החשבונית ולא מיום הפיכת החוב לאבוד. כמו כן, טען המשיב כי ההסדר הקבוע בתקנה 24א(ג) מקדם את עקרונות הסופיות, הוודאות והיציבות שבתכלית דיני המס. עוד טען המשיב, כי לא קיים חסר ותקנה 24א(ג) יוצרת הסדר שלם וממצה. לבסוף, טען המשיב, כי התקנה הותקנה בסמכות ושאינה קובעת את הזכות המהותית לקבלת החזר מס אלא רק את ההיבטים היישומיים של הזכות.

בית המשפט העליון דחה את הערעור ברוב של שני שופטים מול אחד. בית המשפט קבע, כי הסמכות שנתונה בתקנה 24א למחוקק המשנה היא סמכות לקבוע "הסדרי ביצוע" בלבד, וכי התקנה אינה קובעת הסדר של "התיישנות". התקנה מספקת לעוסק תמריץ להעלות את טענותיו ביחס לחובות אבודים בתוך המועד הקבוע בתקנה, כאשר ההנחה היא כי הקרבה בזמן לאירוע תסייע למנהל לברר את העובדות הרלוונטיות.

אשר על כן בית המשפט העליון קובע כי תקופת ההתיישנות תימנה ממועד הוצאת החשבונית, ולא מצא מקום בנסיבות העניין להאריך את המועד.

יצוין כי יחד עם זאת, בית המשפט קבע כי ישנם מצבים שבהם לעוסק לא תהיה כל דרך לדעת כי חוב הפך לאבוד בתקופה של שלוש השנים שממועד הוצאת החשבונית, ובמצבים כאלו ראוי כי המנהל יפעיל את סמכותו האמורה בסעיף 116(א) לחוק מע"מ ויאריך את המועדים המנויים בתקנה 24א(ג) לתקנות מע"מ.

פסק הדין דן בשאלת החבות במע"מ בגין רווחים שנוצרו מפדיון שיקים ושטרי חוב שהפיק עוסק כחלק מעסקיו השוטפים.

המערער הינו עו"ד המתמחה בתחום גביית חובות באמצעות ההוצאה לפועל. המערער דיווח למע"מ רק על שכר הטרחה שקיבל כעו"ד בגין הטיפול שלו בגביית המסמכים הסחירים, ואולם לא דיווח למע"מ על רווחיו משיקים ושטרי חוב שרכש ופדה בשלב מאוחר יותר.

המערער טען, כי פעילותו בתחום רכישתם ופדיונם של המסמכים הסחירים אינה עולה כדי "עסק" ולכן אינה חבה במע"מ. כמו כן, טען המערער כי מאחר והמחוקק החריג "מסמכים סחירים" מהגדרת "טובין", אין לחייב במע"מ בגין מכירתם או פדיונם, וכי יש לפרש את הוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ בפרשנות מצמצמת כך שהסעיף יחול רק כאשר "ניתן שירות לאחר" ולא כאשר מדובר בסחר עצמי במסמכים סחירים. עוד טען המערער כי בשנות המס היה תושב חוץ ולכן צריך לחול עליו מע"מ בשיעור אפס. לבסוף, טען המערער שבשיקים שנרכשו מחברת ERN מדובר בחיוב כפול שכן המע"מ כבר שולם בעסקת הבסיס.

מנגד, המשיב טען כי פעילותו של המערער בכל הנוגע למסמכים הסחירים עולה לכדי "עסק" ומהווה חלק אינטגראלי מפעילותו כעו"ד. כמו כן, טען המשיב כי סעיף 19(ב) לחוק מע"מ חל אף בלי שיינתן שירות לאחר. עוד טען המשיב, כי המערער לא הציג נתונים של ממש המלמדים על היותו תושב חוץ בשנות המס שבמחלוקת. באשר לטענת המערער בעניין החיוב הכפול בנוגע לשיקים שנרכשו מ-ERN טען המשיב כי המערער שוגה בכך שהוא מנסה לייחס לעצמו מע"מ ששולם בעסקה אחרת מהעסקה לה הוא צד.

בית המשפט המחוזי (כב' השופט גורמן) דחה את הערעור וקבע, כי המערער יצר והפעיל עסק אינטגראלי אחד אשר כלל הן את פעילותו במסגרת משרד עורכי הדין שהפעיל והן את רווחיו מפדיון המסמכים הסחירים. בית המשפט קבע כי סעיף 19(ב) חל הן על מי שעוסק במתן שירותי תיווך לאחרים והן על מי שעוסק בפעילות אחרת מעבר לפעילותו בפדיון מסמכים סחירים ושפעילותו מפדיון מסמכים סחירים היא אינטגראלית לפעילותו האחרת כ"עוסק".

מיסוי מקרקעין
טיפים בסיסיים לחסכון במס שבח במכירת דירת מגורים

ידוע, מכירת דירת מגורים שאינה דירה מגורים מזכה שהיא דירה יחידה, כהגדרת המונחים כאמור בחוק, חייבת במס שבח. בנוסף, דירה מגורים מזכה, גם אם יחידה, חייבת במס שבח על חלק השווי העולה על תקרת הפטור (היום כ-4.86 מיליון ₪). בנוסף, חלק התמורה בגין זכויות בנייה חייב במס שבח, בכפוף לתקרת הפטור לפי סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין. כמו-כן, יתכנו מצבים נוספים בהם דירת מגורים יחידה תהא חייבת במס, כגון אם טרם חלפה תקופת צינון לאחר מתן מתנה, או אם הדירה התקבלה לאחר פירוק איגוד במקרים שונים וכיוצא באלה.

ככלל, שיעור החבות במס השבח תלוי בחישוב ליניארי בהתאם לתקופת חישוב השבח בגין הנכס, כך שבאופן כללי דירת מגורים מזכה פטורה ממס בגין תקופת השבח מיום הרכישה ועד 31.12.2013 וחייבת במס שבח בשיעור 25% בגין התקופה שמיום 1.1.2014 ועד למועד המכירה.

להלן טיפים בסיסיים לבחינה להפחתת מס השבח:

(1) יש לבדוק אפשרות לפריסה של השבח לשנים קודמות, בשים לב למדרגות המס ופטורים אישיים.

(2) יש לבדוק אפשרות לפיצול השבח בין בני זוג.

(3) יש לבדוק את גיל המוכר ובן הזוג. לגבי מוכר שהינו מעל גיל 60, יש לעתים אפשרות להתחייב במס בשיעור נמוך יותר, החל מ-10%.

(4) יש לבדוק אפשרות לקיזוז הפסדים ממס השבח. לעניין זה יצוין, כי ניתן לקזז הפסדים עסקיים שוטפים, שנצמחו בשנת המכירה של הנכס, מהשבח, וכן ניתן לקזז הפסדי הון שוטפים והפסדי הון מועברים משנים קודמות. לעניין הפסדי הון, ניתן לקזז הפסדים ממכירת נדל"ן, מכירת ניירות ערך, הפסד שנוצר מפירוק חברות, הפסד הון ממחילת חוב וחובות אבודים, מכירת פעילות מכירת מטבעות דיגיטליים וכו'.

(5) יש לבחון את מועד הרכישה, אשר עשוי להשפיע באופן מהותי על שיעור המס, בשים לב להעברות במתנה וירושות ומועדיהן. יתר על כן, יש מצבים בהם יש הנחה ניכרת ממס השבח בשיעור של 10%-20% אם מועד הרכישה היה בתקופה שמיום 6.11.2001-31.12.2003 ובכפוף למגבלות והתנאים בחוק.

(6) יש לבדוק את קיזוז הפחת משווי הרכישה. לעניין זה, כאשר הדירה לא הושכרה, אין לנכות פחת משווי הרכישה. כאשר הדירה הושכרה במס בשיעור 10% או בשיעור מס מלא, יש לנכות פחת. לגבי דירה שהושכרה בפטור ממס, נקבע לאחרונה בפסיקה כי יש לנכות את הפחת משווי הרכישה, ואולם לא ברור אם בכך תמו המחלוקות בעניין זה.

(7) יש לבדוק את כל המסים וההוצאות כולל הוצאות מימון שהוצאו בגין הנכס, ויש לבחון את האפשרויות לניכוי הוצאות ריאליות גם כאשר אין אסמכתאות מלאות.

(8) ולבסוף יש לבחון לפני כל מכירה את מכלול הנסיבות והאפשרויות לתכנון מס מיטבי, ובכלל זה לבחון את האפשרויות להעברות במתנה בתוך המשפחה, האפשרות לשינוי מועד המכירה והשלכותיה, השלכות סטטוס מקום המושב של המוכר ומשפחתו וכל כיוצא באלה.

מע"מ

החבות במע"מ בגין מכירת מקרקעין שנתקבלו בירושה

כידוע, הורשת נכס מקרקעין איננה אירוע מס לעניין מע"מ, כלומר איננה מהווה "עסקה".

לעיתים ישנם מקרים בהם מועבר במסגרת הליכי ירושה נכס מקרקעין, אשר נוכה מס תשומות בגין רכישתו, מ"עוסק" שנפטר ליורש שאינו בגדר "עוסק". היורש מעוניין למכור את נכס המקרקעין לאדם פרטי אחר שאף הוא איננו בגדר "עוסק" לצרכי מע"מ. מכאן, עולה השאלה באשר לחבות המע"מ בגין מכירת המקרקעין בידי היורש.

לטעמנו, בנסיבות מסוימות עשויות להיות טענות לכך שלא מדובר ב"עסקה" ועל כן מכירת המקרקעין לא תתחייב במע"מ. במקרים כאמור יש לבחון פנייה למחלקה המקצועית במע"מ לאישור מקדמי בעניין זה.

נעמוד על חלק מהטענות לכך שלא מדובר ב"עסקה" החייבת במע"מ, התלויות כמובן בנסיבות העניין.

ראשית, יש לבחון האם מדובר במכירת נכס "בידי עוסק במהלך עסקו", כאמור בחלופה הראשונה להגדרת "עסקה" שבסעיף 1 לחוק מע"מ.

שנית, החלופה השנייה להגדרת "עסקה" בסעיף 1 לחוק מע"מ קובעת, כי מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר הינה בגדר "עסקה" לצרכי מע"מ. בעניינו של היורש כאמור, מס התשומות לא נוכה על ידו אלא על ידי המוריש, ולכן ניתן לטעון בנסיבות המתאימות כי גם החלופה השנייה להגדרת "עסקה" לא מתקיימת.

שלישית, בנסיבות המתאימות, מאחר שמדובר במכירת מקרקעין מאדם פרטי לאדם פרטי אחר, אף החלופה השלישית להגדרת "עסקה", כלומר – "עסקת אקראי" עשויה שלא להתקיים.

הגליון נערך על ידי משרד עו״ד קליפי, כהן ושות׳ www.BennyKalifi.com
האמור בגיליון זה הוא מידע כללי ואינו מהווה תחליף חוות דעת או ייעוץ פרטני הכרוך בבחינת כל מקרה לגופו ונסיבותיו.